Возмещение ндс покупатель торги банкротство. Продажа имущества банкрота — повод для восстановления НДС. Как восстановить НДС

С 01.01.2015г. вступили в силу изменения, согласно которым в п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ добавлен п.15, вводящий дополнительное исключение для обложения налогом на добавленную стоимость. Так, теперь не признаются объектом налогообложения (в целях исчисления и уплаты ндс) операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами). Одновременно из Налогового кодекса РФ были исключены нормы (п.4.1 ст.161 НК РФ) о возложении на покупателей имущества должников, признанных банкротами, обязанности по исчислению и уплате ндс как налоговых агентов

Напомним, что ранее п.4.1 ст.161 НК РФ рассматривал покупателей(за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) имущества должников, признанных банкротами, в качестве налоговых агентов по исчислению, удержанию и переислению в бюджет налога на добавленную стомость от стоимости проданного имущества. Вместе с тем, п. 2 Постановления Пленума ВАС № 11 от 25 января 2013 года "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" было установлено, что пункт 4.1 статьи 161 (в действующей редакции) и пункт 4 статьи 161 (в редакции до Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что реализация имущества должника в ходе конкурсного производства в любом случае облагается налогом на добавленную стоимость независимо от того, является ли должник плательщиком такого налога или облагается ли им реализация определенного имущества. Так, физические лица, не обладающие статусом индивидуального предпринимателя, плательщиками данного налога не признаются, а как следует из положений статьи 216 Закона о банкротстве, с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя.

Кроме того. указанным Пленумом ВАС РФ №11 от 25.01.2013г. было разъяснено, что исходя из положений статьи 163 и пункта 4 статьи 166 НК РФ, налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику; эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве.

Таким образом, возникла парадоксальная ситуация, когда нормы НК РФ требовали от покупателей удержания суммы ндс с приобретенного имущества, а суды признавали специальный характер норм Закона о банкротстве и уплату суммы ндс возлагали на самого должника. К настоящему времени, законодателем поставлена точка в давнем споре судебных и налоговых органов по вопросу очередности уплаты ндс в процедурах банкротства, и сделан выбор в пользу полной отмены указанного вида обязательных платежей.

Вместе с тем, остается ряд неразрешенных вопросов, связанных с принятием рассматриваемых изменений. В частности, остается неясным, как в переходный период использовать новые нормы НК РФ при проведении торгов по продаже имущества должников, где начальная цена продажи имущества уже была утверждена с включенной в нее суммой ндс. Также, законом не даются разъяснения в части возможности освобождения от уплаты ндс не только при продаже уже существующего на момент открытия конкурсного производства имущества должника, но и создаваемого в процессе продолжающейся хозяйственной деятельности. Очевидно, что ответы на данные вопросы в ближайшее время должны быть сформированы судебной практикой.

Как платить НДС со стоимости имущества банкрота

Организация приобрела по договору уступки права требования обеспеченное залогом право требования в отношении должника. Впоследствии из-за несостоявшихся торгов нереализованное на торгах имущество банкрота было оставлено за организацией. После чего со стоимости полученного имущества она заявила вычет НДС. Налоговики отказали компании в таком вычете.

Арбитражный суд первой инстанции поддержал проверяющих. По мнению суда, передача предмета залога в рамках процедуры банкротства в целях погашения долговых обязательств не является реализацией такого имущества. Одновременно не возникает объекта обложения НДС. Поэтому должник-банкрот не должен был выставлять организации-кредитору счет-фактуру. А последний не вправе был заявлять вычет налога. Апелляция и кассация поддержали такую позицию.

Но судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ определением от 08.02.2016 № 304-КГ15-13912 отправила дело на новое рассмотрение. Поскольку, по мнению суда, вычет в рассматриваемой ситуации правомерен. Верховный суд РФ в определении от 05.07.2016 № 245-ПЭК16 также поддержал компанию.

В подтверждение своей позиции проверяющие сослались на определение ВС РФ от 01.12.2015 № 304-КГ15-15108. В этом деле компания-кредитор также получила в собственность залоговое имущество должника, не проданное на торгах. Но в рамках договора цессии между налогоплательщиком-цессионарием и банком-цедентом.

Суд отметил, что операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, освобождаются от НДС со стоимости имущества банкрота (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому кредитор, получивший имущество, не имеет право на вычет НДС, заложенного в его стоимости. Но высшие арбитры отклонили такие доводы. Поскольку в этом деле рассматривались не аналогичные обстоятельства.

Спустя полгода АС Алтайского края попытался отменить данное решение суда, оспорив конституционность пункта 4.1 статьи 161 НК РФ. Согласно этой норме, реализация имущественных прав должника-банкрота облагается НДС. При этом покупатель в качестве налогового агента удерживает налог и перечисляет его в бюджет.

По мнению арбитражного суда, неконституционность указанной нормы заключается в том, что судебное истолкование его положений отклоняется от буквального их смысла. Реализация имущества банкрота дает основания вместо уплаты НДС в бюджет через покупателя (налогового агента) направлять эти суммы в первоочередном порядке на ведение конкурсного производства и на иные цели, а при передаче заложенного имущества кредитору-залогодержателю дает ему право на вычет НДС без его участия в уплате такого налога.

Конституционный суд в определении от 29.03.2016 № 531-О указал, что в случае признания несостоявшимися повторных торгов конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме на 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах (ст. 138 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

Такая операция приводит к погашению денежных обязательств должника перед кредитором. При этом цена, по которой предмет залога остается у кредитора, не увеличивается и не уменьшается на НДС со стоимости имущества банкрота (п. 4.1. ст. 138 Закона о банкротстве). И уплата кредитором НДС сверх установленной суммы приведет к увеличению его налогового бремени.

Как отметил суд, пункт 4.1 статьи 161 НК РФ, предусматривая (в период своего действия) правила определения базы по НДС при покупке имущества у банкротов, сам по себе не устанавливал оснований или условий реализации права на налоговый вычет у получателей такого имущества. То есть залоговые кредиторы, оставляющие за собой предмет залога, не приобретали обязанности налоговых агентов и не лишались права на вычет предъявленных сумм НДС. Следовательно, вопрос о вычете спорного налога следует разрешать по общим правилам главы 21 НК РФ.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 05.08.2015 № Ф04-22399/2015отметил, что компания приобрела имущество банкрота после того, как такие активы не были реализованы на торгах. И на основании подпункта 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ не уплачивал НДС. Следовательно, не вправе заявить и вычет налога со стоимости такого имущества.

В споре, который рассматривал Верховный суд РФ (определение от 04.04.2016 № 308-КГ15-16486), налоговики также отказали компании в вычете НДС, поскольку передача предмета залога в процедуре банкротства в собственность залогодержателя не является реализацией такого имущества и не образует объекта обложения налогом НДС. Но суд их не поддержал.

В рассматриваемой ситуации залогодержатель оставил за собой нереализованное заложенное имущество (ст. 138 Закона о банкротстве). То есть произошла передача залогодателем права собственности на предмет залога залогодержателю в связи с неисполнением заемщиками обеспеченных залогом обязательств. Такая передача права собственности на предмет залога в счет погашения требований залогового кредитора признается реализацией для целей исчисления НДС (п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поэтому передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая вправе принять налог к вычету. При этом Налоговый кодекс не предусматривал освобождение от налогообложения указанных операций в рассматриваемый период. Реализация имущества банкрота освобождена от НДС с 1 января 2015 года (Федеральный закон от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ»). Таким образом, в проверяемый налоговый период 2013 года организация была вправе принять налог к вычету при соблюдении общих требований налогового законодательства.

По материалам журнала «Арбитражная налоговая практика».

От редакции. Нестабильная ситуация в экономике зачастую приводит хозяйствующие субъекты к банкротству. В общем случае основным признаком банкротства юридического лица является его неспособность реализовать требования кредиторов или обязательства по уплате обязательных платежей в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). Особые признаки и основания для признания банкротом установлены для кредитных организаций, сельхозпредприятий, стратегических организаций, субъектов естественных монополий, предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств.
Если организацию признают банкротом, ее руководство должно стремиться к обеспечению минимума отрицательных последствий как для самого должника, так и для кредиторов. В качестве одной из мер по восстановлению платежеспособности должника может быть продажа части его имущества (недвижимости, ценных бумаг, имущественных прав и пр.). Продажа имущества осуществляется в соответствии с планом внешнего управления после проведения инвентаризации. Конкурсный кредитор и уполномоченный орган могут потребовать проведения оценки имущества, подлежащего реализации.
Поскольку речь идет о реализации имущества, то возникает закономерный вопрос о применении НДС. До 2015 г. нормами НК РФ (п. 4.1 ст. 161) было определено, что при продаже имущества организацией-банкротом обязанность по уплате НДС перекладывалась на плечи покупателя. Он признавался в такой ситуации налоговым агентом, что обязывало его исчислить НДС в общем порядке, уплатить его в бюджет в установленные сроки, после чего у покупателя возникало право на налоговый вычет уплаченной суммы. А сумма, которую покупатель перечислял продавцу за покупку, уменьшалась на сумму НДС. Такой порядок, по сути, "выводил" налог из конкурсной массы и позволял государству получать НДС вне установленной очередности. Напомним, что требования кредиторов по текущим платежам удовлетворяются в очередности, предусмотренной п. 2 ст. 134 Закона N 127-ФЗ. Согласно этому пункту платежи в бюджет подлежат удовлетворению в четвертую очередь. Получалось, что при уплате НДС не продавцом-банкротом, а покупателем - налоговым агентом налог благополучно преодолевал барьеры первых трех ступеней очередности. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" указал, что такой порядок противоречит Закону о банкротстве и не способствует достижению, в частности, таких целей, как:
- создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты;
- установление справедливого равновесия между конкурирующими интересами, которые затрагиваются в делах о банкротстве.
Не сразу, но Минфину (Письмо от 03.06.2014 N 03-07-15/26520) и налоговой службе (Письмо от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@ "О порядке применения налога на добавленную стоимость при реализации имущества банкротом") пришлось признать сложившуюся судебную практику и дать разъяснения подведомственным инспекциям, обязывающие руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ N 11 при рассмотрении вопросов о целесообразности доначисления НДС в рассматриваемом случае. Позднее законодатель внес устранившие разногласия поправки в НК РФ, которыми следует руководствоваться с 1 января 2015 г.

С 1 января 2015 г. в вопросе начисления НДС для тех налогоплательщиков, которые после указанной даты признаны банкротами, произошли важные изменения.
В комментируемом Письме ФНС России от 29.06.2015 N ГД-4-3/11241@ об этом сказано как-то уж чересчур скромно. Мы немного дополним разъяснения налоговиков.

Обязанности нет ни для продавца, ни для покупателя

Для начала напомним, что поправки в порядок обложения НДС были внесены Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Новые нормы начали действовать с 1 января 2015 г. Суть их в следующем.
В п. 2 ст. 146 НК РФ появился пп. 15, в соответствии с которым операции по реализации имущества или имущественных прав должника, признанного в соответствии с законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС.

От редакции. Из дословного прочтения нормы, указанной в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС действует лишь в отношении реализации имущества и имущественных прав.

Пример 1. Организация-банкрот в рамках конкурсного производства в сентябре 2015 г. реализует станок. На основании проведенной конкурсным управляющим инвентаризации стоимость станка, согласованная с кредиторами, составляет 90 000 руб. Первоначальная стоимость станка - 140 000 руб.
Сумма начисленной линейным методом амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - 50 000 руб.
Станок относится к движимому имуществу, которое входит в конкурсную массу. Поскольку балансовая (остаточная) стоимость станка менее 100 000 руб., по решению собрания кредиторов станок оценен без привлечения оценщика (п. 5 ст. 130 Закона N 127-ФЗ) и продается без проведения торгов.
В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. Поэтому до завершения конкурсного производства организация должна отразить факт хозяйственной жизни, связанный с реализацией станка, в регистрах бухгалтерского учета. Сведения о станке на дату принятия к бухгалтерскому учету и о его состоянии на дату передачи другому собственнику организация-банкрот фиксирует в акте приема-передачи основных средств.
Поступления от продажи основных средств относятся к прочим доходам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)). Организация-банкрот вправе уменьшить полученный доход от реализации станка на его остаточную стоимость, которая признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)).
Обязанности по начислению НДС с этой реализации у организации-банкрота после 1 января 2015 г. не возникает.
Факт хозяйственной жизни, связанный с реализацией станка, в бухгалтерском учете в сентябре 2015 г. отражается следующими записями:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы",
- 90 000 руб. - отражен прочий доход от выбытия станка;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",
- 140 000 руб. - отражена первоначальная стоимость проданного станка в составе выбывающих основных средств;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 50 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 90 000 руб. (140 000 - 50 000) - списана остаточная стоимость станка.
Так как операция по реализации основного средства не является объектом обложения НДС, при продаже станка необходимо восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ):
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 16 200 руб. (90 000 руб. x 18%) - восстановлена сумма НДС;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 16 200 руб. - восстановленная сумма НДС учтена в прочих расходах.
В налоговом учете восстановленная сумма налога в стоимость продаваемого станка не включается, учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Поскольку станок реализован по остаточной стоимости, сальдо прочих доходов и расходов по данной сделке равно нулю.
Что касается покупателя станка, то у него не возникает обязанности по исчислению НДС. Продавцу имущества покупатель должен перечислить 90 000 руб., и эта цена будет у покупателя формировать первоначальную стоимость станка.

Что касается реализации выполненных работ и оказанных услуг должником-банкротом, то о таких операциях в упомянутой норме НК РФ ничего не сказано. А это значит, что они по-прежнему облагаются НДС в общеустановленном порядке. Это (в части оказания услуг) подтверждается и Письмом Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-14/14963.

Одновременно утратил силу п. 4.1 ст. 161 НК РФ, которым была установлена обязанность покупателя имущества или имущественных прав (за исключением физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем) должника, признанного банкротом, уплатить НДС в бюджет в качестве налогового агента.
Таким образом, с начала текущего года исчислять и перечислять в бюджет НДС при реализации имущества компании, признанной в соответствии с законодательством банкротом, не требуется ни продавцом (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), ни покупателем в качестве налогового агента.

Реализация готовой продукции должника без НДС

Не нужно представлять банкротство предприятия как ситуацию, при которой работа компании-банкрота в один миг останавливается, а все имущество раскупают или раздают кредиторам. На самом деле несостоятельность (банкротство) - это всего-навсего признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (ст. 2 Закона N 127-ФЗ).
Довольно часто производство компании-банкрота ни на миг не останавливается, просто решение его дальнейшей судьбы переходит от владельцев бизнеса в другие руки.
Так вот, из Письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15436 следует, что освобождение от начисления НДС в случае банкротства распространяется и на выпуск текущей продукции организации, признанной банкротом.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ. При этом в п. 2 ст. 146 НК РФ определен перечень операций, не признаваемых объектами обложения НДС. В этот перечень с 1 января 2015 г. входят и операции по реализации имущества или имущественных прав должника-банкрота.
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Имущество, в том числе изготовленное в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, при реализации объектом обложения НДС также не является, поскольку в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ особенностей для этого вида имущества не установлено.

И права на возмещение тоже нет

А вот в Письме Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-11/15899 чиновники разъяснили, что делать должнику, признанному банкротом, с "входным" НДС.
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг в случае их приобретения для производства товаров, работ или услуг, операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому суммы налога по товарам, работам, услугам, приобретаемым и используемым в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом обложения НДС, в том числе и на основании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров, работ или услуг.

От редакции. Проиллюстрируем примером порядок отражения в учете организацией, признанной банкротом, факта приобретения материалов, используемых в текущей производственной деятельности.

Пример 2. Организация, признанная банкротом, в сентябре 2015 г. приобрела запчасти на сумму 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб. Запчасти необходимы для ремонта оборудования, которое используется для производства продукции, не являющейся объектом обложения НДС (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Факт хозяйственной жизни, связанный с приобретением запчастей, в бухгалтерском учете в сентябре 2015 г. отражается следующими записями:
Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - оплачен счет поставщика запчастей;
Дебет 10, субсчет "Запасные части", Кредит 60
- 50 000 руб. - оприходованы запчасти;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - отражена сумма НДС согласно счету-фактуре поставщика.
Поскольку запчасти используются для производства продукции, реализация которой не облагается НДС, суммы этого налога, предъявленные согласно счету-фактуре поставщика, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость запчастей:
Дебет 10, субсчет "Запасные части", Кредит 19
- 9000 руб. - включен в стоимость запчастей НДС.

Уплата НДС при банкротстве предприятия долгие годы вызывала споры. Новые правила на НДС при банкротстве с 2019 года для многих до сих пор остаются неизвестными, поэтому важно разобраться, кто и в каких случаях должен производить уплату НДС?

Ранее при реализации имущества обанкротившейся фирмы налоговыми агентами признавались органы, которые занимаются реализацией, затем – покупатели имущества. Разберемся, какова ситуация с НДС при банкротстве на сегодняшний день.

Утверждённые детали

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Постоянно возникающие в судебной практике вопросы и спорные ситуации относительно налога на добавленную стоимость при продаже имущества банкрота привели к острой необходимости четкого определения порядка уплаты НДС. Высший Арбитражный Суд России установил особые правила для распределения имущества компании-банкрота.

На сегодня налог на добавленную стоимость при продаже имущества компании-должника уплачивается самим должником и относится к . Сумма, полученная от , полностью перечисляется компании-кредитору, без учета налогам на добавленную стоимость, а сам налог причисляется к числу долгов компании.

Оплатить НДС предприятие банкрот должно будет после того, как будут удовлетворены требования всех кредиторов. Покупатель при этом перечисляет полную стоимость компании-должнику или, если проводятся торги, их организатору.

К плательщикам НДС могут быть причислены и . При проведении физическое лицо теряет статус предпринимателя до начала и начала , то есть НДС уплачивать не может. По этой причине реализация имущества обанкротившегося ИП налогом на добавленную стоимость не облагается.

В некоторых случаях и организация может не оплачивать НДС. К примеру, если реализуются ценные бумаги или земельные участки. Эти категории имущества организации-банкрота не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Порядок оплаты

Принципиальным положением относительно оплаты НДС является тот факт, что если банкрот не является плательщиком НДС, то налог просто не начисляется на это имущество, а не переходит на каких-либо других юридических лиц. То же самое качается и организаций, реализующих не облагаемые НДС по закону виды имущества, или тех, которые имеют специальный режим налогообложения.

Организации, проводящие конкурсную реализацию имущества банкрота, организующие торги, а также покупатели налоговыми агентами в данной ситуации не становятся.

Если же организация должна выплатить НДС, то к его оплате приступают после того, как все кредитные задолженности закрыты. Оставшееся у организации имущество реализуется таким же способом, как и использованное для погашения долгов, а полученные средства перечисляются в счет уплаты НДС, в том числе и за эту сделку.

Очередность по уплате долгов при ликвидации обанкротившегося предприятия предусматривает первоочередные платежи и второстепенные обязательства, а также платежи, которые осуществляются вне очереди

К первоочередным платежам относятся требования кредиторов, перед которыми компания отвечает в рамках нанесения ущерба жизни и здоровью.

Так как таковых чаще всего не обнаруживается, выплаты происходят в такой последовательности:

Однако, все эти способы можно использовать лишь в том случае, если сумма выручки от продажи имущества не будет превышать 60 миллионов , а во втором случае – 2 миллиона рублей .

Отсутствие выплат

Закон «О налоге на добавленную стоимость» устанавливает четыре обязательных составляющих для начисления НДС:

• объект налогообложения;
• база налогообложения;
• субъект налогообложения;
• ставка.

Отсутствие хотя бы одного из этих факторов считается обстоятельством для неначисления НДС. При продаже имущества обанкротившейся компании ставка, база и объект налогообложения есть. Поэтому обстоятельством для отмены выплат может быть отсутствие субъекта налогообложения.

Если проанализировать законодательную базу, то можно сделать вывод, что лицо, хозяйственная деятельность которого закрыта, не является субъектом налогообложения. Поэтому, если юридическое лицо уже объявлено банкротом, уплачивать НДС оно не обязано.

Но распространяется ли это утверждение на те случаи, когда процесс о банкротстве еще не закрыт? Ведь в некоторых случаях после процесса о банкротстве проводится и восстановление хозяйственной деятельности.

Ответ на этот вопрос можно найти в законе «О предпринимательстве». Согласно его формулировкам, юридическое лицо, в отношении которого открыта процедура , не является субъектом предпринимательской деятельности.

Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных по законодательству РФ несостоятельными (банкротами), не являются объектом обложения НДС. Об этом прямо сказано в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, вступившем в силу 01.01.2015 (с этой даты реализация указанных активов не облагается НДС). Соответствующие изменения в гл. 21 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ. С тех пор прошло немало времени, но компетентным органам по-прежнему задают вопросы о том, как действует обозначенная норма. Пробежимся по новым ответам и напомним выданные ранее. К тому же и судебная практика пополнилась любопытными решениями, которые заинтересованным в ней налогоплательщикам обязательно нужно взять на карандаш.

Для начала

Освобождение должника от обложения НДС, предусмотренное пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, применяется в случае вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом. На это указал Минфин в Письме от 23.06.2016 № 03-07-11/36469.

Стоит также иметь в виду, что должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве. После вступления в законную силу определения арбитражного суда об утверждении мирового соглашения, согласно которому решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства не подлежат исполнению, у организации, в отношении которой арбитражный суд принял такое определение, не имеется оснований для исключения из объекта налогообложения операций по реализации имущества и (или) имущественных прав (Письмо Минфина России от 14.08.2018 № 03-07-11/57364).

Уточним

В силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ НДС не облагается исключительно реализация имущества (имущественных прав). Чиновники не раз обращали на это внимание, ссылаясь на п. 3 ст. 38 НК РФ, согласно которому товаром в целях налогообложения признается любое (в том числе «особое») имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Так, в Письме от 25.04.2018 № СД-4-3/7966@ ФНС разъяснила:реализация имущества должника-банкрота, в том числе сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, объектом обложения НДС не является (соответственно, у покупателей не возникают обязанности налогового агента, предусмотренные п. 8 ст. 161 НК РФ).

Но акцент, как правило, делается на продукции, изготовленной в ходе текущей производственной деятельности организации-должника, признанной по законодательству РФ несостоятельной (банкротом). Реализация такого имущества, уточняют Минфин (см., например, письма от 26.01.2017 № 03-07-14/3700, от 21.03.2017 № 03-07-11/16025) и ФНС (письма от 05.07.2017 № СД-4-3/13059@, в котором ФНС делает ссылку на Письмо Минфина России от 26.01.2017 № 03-07-14/3700, от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@, где, в частности, дана ссылка на письма Минфина России от 30.10.2015 № 03-07-14/62525, от 07.04.2015 № 03-07-14/19390, от 19.03.2015 № 03-07-11/14996), под объект налогообложения не подпадает.

А вот к реализации (выполнению и оказанию) работ и услуг иной подход. Дело в том, что понятия «имущество», «работа» и «услуга» для целей налогообложения разделены (п. 4 и 5ст. 38 НК РФ). Поэтому рассматриваемая норма НК РФ (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ) не освобождает от налогообложения реализацию банкротом результатов работ и оказанных услуг (на что также не раз обращали внимание чиновники – письма Минфина России № 03-07-11/16025, ФНС России № СД-4-3/15110@).

Так, да не так

Впрочем, этот подход кажется очевидным далеко не всем, и вот почему.

При нахождении предприятия в стадии конкурсного производства его деятельность осуществляется с учетом норм Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве). Согласно п. 1 ст. 131 закона все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. К моменту окончания срока конкурсного производства конкурсная масса должна быть переведена в денежный эквивалент путем реализации и находиться на счете должника.

Порядок продажи имущества должника в конкурсном производстве определен ст. 139 Закона о банкротстве. Пунктом 6 этой нормы установлено, что реализация имущества должника, которое является продукцией должника, изготовленной в процессе его хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу . Следовательно, реализация товара, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности, как и выполнение работ (оказание услуг), подпадает под пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и является объектом обложения НДС.

А подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ должен применяться только при реализации конкурсной массы предприятия по установленным Законом о банкротстве процедурам для удовлетворения требований кредиторов.

Таким образом, разъяснения чиновников несовершенны и, как посчитал один из налогоплательщиков, обратившийся в Верховный суд с административным исковым заявлением в отношении Письма ФНС России № СД-4-3/15110@, могут быть признаны недействительными.

К сведению: ранее этого события ФНС административный иск не признала и указала, что содержащийся в Письме ФНС России № СД-4-3/15110@ вывод соответствует как буквальному толкованию норм НК РФ, так и смыслу введения рассматриваемой нормы в законодательство о налогах и сборах. А вот Минюст счел, что письмо подлежит отмене, так как фактически вводит общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение: содержащиеся в нем разъяснения являются обязательными для неопределенного круга налогоплательщиков ввиду обязанности налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина в соответствии с п. 5 ст. 32 НК РФ.

Но высшие судьи (Решение ВС РФ от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162) в удовлетворении административного иска отказали.

Обратите внимание: указанный судебный акт включен в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во IIквартале 2018 года, – см. Письмо ФНС России от 09.07.2018 № СА-4-7/13130.

К уже знакомому аргументу (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества на включенное в конкурсную массу и изготовленное в процессе хозяйственной деятельности, поэтому любая реализация имущества (не работ и услуг!) с 01.01.2015 не облагается НДС) было добавлено следующее.

ФНС (с учетом п. 1, пп. 6.3 п. 6 Положения о ФНС (утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506)) имеет полномочия на разъяснение порядка обложения НДС. Письмо адекватно истолковывает положения налогового законодательства, не влечет изменения правового регулирования соответствующих общественных отношений и не порождает ошибочную практику применения указанных норм НК РФ.

Учтено также, что ст. 134 Закона о банкротстве установлена очередность удовлетворения требований кредиторов. Поскольку требование об уплате НДС по реализованным товарам относится к пятой очереди текущих требований, в случае признания реализации произведенной должниками в ходе процедуры конкурсного производства готовой продукции объектом обложения НДС ее покупатели (при получении соответствующих счетов-фактур) будут иметь право на налоговый вычет в том же налоговом периоде, в котором товары принимаются на учет. Иными словами, в большинстве случаев может возникнуть ситуация, при которой возмещение из бюджета покупателям сумм налога производится без корреспондирующей этому возмещению обязанности продавца (налогоплательщика-банкрота) по уплате налога в бюджет, что противоречит экономической сущности налога и действующему порядку его исчисления. Налоговый кодекс ставит исчисление и (или) уплату НДС по операциям реализации имущества организации-банкрота в зависимость от факта принадлежности такого имущества банкроту. При этом категория (разновидность) имущества, реализуемого организацией-банкротом, не имеет значения для целей налогообложения.

Стоит отметить, что дальнейшие попытки налогоплательщика изменить ситуацию (он подал апелляционную жалобу на Решение ВС РФ от 15.03.2018) не увенчались успехом. Апелляционным определением ВС РФ от 28.06.2018 № АПЛ18-213 в удовлетворении его требования отказано, поскольку оспариваемый акт (письмо) не обладает нормативными свойствами и соответствует содержанию разъясняемых им нормативных положений.

Вычет под запретом

Итак, подход компетентных органов понятен. Результатом его является отказ в вычете «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления имущества (продукции, изготовленной в ходе текущей производственной деятельности), реализованной в дальнейшем. «Входной» налог к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров, работ, услуг.

Причем если НДС уже принят к вычету, его нужно восстановить. На это указывает пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом обложения НДС в соответствии п. 2 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 20.06.2018 № 03-07-11/42118, от 21.12.2017 № 03-07-11/85421, от 20.11.2017 № 03-07-14/76331 и др.).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе объекты ОС и НМА, имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ.

При этом налог восстанавливается:

по товарам (работам, услугам) – в полной сумме;

по основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

К сведению: порядок восстановления НДС, предусмотренного п. 3 – 5 ст. 171.1 НК РФ, с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) должен применяться в случае, если меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Поэтому при реализации объекта недвижимости организации-банкрота положения ст. 171.1 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 31.10.2016 № 03-07-14/63453).

Восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Судебная практика

Позиция судей, казалось бы, тоже сформирована, причем не в пользу налогоплательщика. Приведем несколько доказательств этому.

Постановление АС УО от 06.04.2018 № Ф09-1494/18 по делу № А50-15809/2017

Главный герой данного дела – Машиностроительный завод им. Ф. Э. Дзержинского, то самое предприятие, которое безуспешно пыталось признать Письмо ФНС № СД-4-3/15110@ недействительным.

История уже знакомая: предприятие признано несостоятельным (банкротом), в 2010 году в отношении него было открыто . Вместе с тем в I квартале 2016 года предприятие выполняло и оказывало в адрес организаций работы и услуги, с которых исчислен НДС. Посчитав, что в силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операции предприятия по реализации работ (услуг) не являются объектом обложения НДС, инспекция уменьшила налог, исчисленный с реализации товаров, изготовленных в ходе текущей производственной деятельности, а также исключила из состава налоговых вычетов предъявленный НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства указанных товаров.

При этом доводы предприятия о квалификации сделок между предприятием и его контрагентами – заказчиками как договоров подряда (исходя из содержания, а не названия) были отклонены (см., в частности, Решение Арбитражного суда Пермского края от 13.10.2017 по делу № А50-15809/2017). В частности, предприятие приводило аргументы, что производство реализуемой продукции предопределено наличием заказов, схем, чертежей, производство продукции сопровождается контролем заказчиков (в том числе присутствием его представителей на территории заявителя) за ходом производственного процесса, процесс производства и требования к реализуемой продукции предполагают обязательное соблюдение нормативно-технических актов и документации, реализуемая продукция является специфической, производится и передается на возмездной основе заказчикам в связи с публичными потребностями.

Суды, исходя из содержания названных договоров, указали на то, что таковые относятся к договорам поставки (со всеми вытекающими отсюда последствиями).

Постановление АС УО от 23.04.2018 № Ф09-1474/18 по делу № А50-16497/2017

Опять спор с Машзаводом. По сути, схожие (с предыдущим) обстоятельства дела. Плюс в деле (проигранном налогоплательщиком) имеется ссылка на правовую позицию, изложенную в Решении ВС РФ от 15.03.2018 № АКПИ17-1162 (см. выше).

Стоит также отметить, что Определением ВС РФ от 28.06.2018 № 309-КГ18-12077 отказано в удовлетворении ходатайства предприятия об отсрочке уплаты государственной пошлины за подачу кассационной жалобы. Кассационная жалоба на решения первых трех инстанций суда возвращена без рассмотрения по существу.

Постановление АС УО от 15.03.2018 № Ф09-127/18 по делу № А50-15272/2017

И вновь судьи (первая и третья инстанции) пришли к знакомому уже выводу: пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества: включенного в конкурсную массу и изготовленного после введения конкурсного производства.

Дело № А27-11046/2017: берем на карандаш

Но есть одно дело, которое обращает на себя особое внимание – хотя бы потому, что передано на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. Суть его в следующем.

Предприятие, признанное по Решению суда Кемеровской области от 30.06.2015 банкротом, осуществляет реализацию покупателям (юридическим лицам, а также напрямую «физикам») произведенную тепловую энергию – пар и горячую воду.

За II квартал 2016 года предприятие представило декларацию по НДС, согласно которой:

исчислен НДС с реализованной тепловой энергии;

исчислен «авансовый» НДС с полученных денежных средств;

восстановлен НДС;

принят к вычету «входной» НДС;

принят к вычету «авансовый» НДС, подлежащий вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг).

В итоговой сумме налог к возмещению из бюджета заявлен в размере более 12,5 млн руб.

По результатам «камералки» в возмещении налога было отказано (передача тепловой энергии, указали налоговики, в ходе конкурсного производства по договорам теплоснабжения, изготовленной в процессе хозяйственной деятельности предприятия, не признается объектом обложения НДС в силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, значит, «входной» налог к вычету не принимается).

Обратите внимание: по мнению контролеров, пар, горячая вода – это товар , а не коммунальные услуги (как и деятельность предприятия, не относящаяся к оказанию коммунальных услуг, – см. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 17.07.2017 по указанному делу).

Предприятие сочло решения инспекции незаконными. По его мнению, обозначенной нормой (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ) устранено существовавшее противоречие с п. 4.1 ст. 161 НК РФ, поскольку порядок применения НДС в отношении операций по реализации имущества должника с торгов шел вразрез с положениями Закона о банкротстве (разрешению правовой коллизии, сложившейся между положениями ст. 161 НК РФ и ст. 134 Закона о банкротстве, посвящено Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом»).

К тому же предприятие полагает, что разделение организаций-банкротов, производящих товары, чья деятельность не подлежит обложению НДС, и организаций-банкротов, оказывающих услуги, чья деятельность попадает под обложение НДС в общем порядке, незаконно. Более того, безоснователен вывод инспекции, что результатом деятельности предприятия является товар.

Надо сказать, что первые две судебные инстанции заняли сторону налогоплательщика. Формулируя свой вывод, они исходили, среди прочего, из нормы пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ.

К сведению: налог подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями гл. 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Но кассация коллег не поддержала: в пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ упоминаются операции реализации, не подлежащие налогообложению , перечень которых установлен ст. 149 НК РФ, а не пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Следовательно, приведенные разъяснения (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 33) на рассматриваемую ситуацию не распространяются. То есть вывод судов, что при выставлении во II квартале 2016 года по рассматриваемым операциям счетов-фактур с выделенным НДС общество вправе было применять и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления указанных операций, основан на неправильном толковании норм материального права.

Однако предприятие не сдавалось – оно подало кассационную жалобу в ВС РФ (см. Определение от 14.08.2018 № 304-КГ18-4849). И его аргументы услышали! Перечислим их еще раз:

подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ подлежит пониманию в узком контексте, то есть только касательно имущества, вошедшего в конкурсную массу;

понятие «реализация имущества должника» имеет определенное значение, которое охватывает процедуру, закрепленную ст. 139 Закона о банкротстве, и именно в этом смысле должно применяться в рамках налогового законодательства в силу правила ст. 11 НК РФ;

предприятие, являясь теплоснабжающей организацией, осуществляет регулируемый вид деятельности и лишено возможности самостоятельно устанавливать цены на свои товары и услуги (действующий тариф при этом устанавливался с расчетом на то, что реализуемая предприятием продукция подлежит обложению НДС);

поскольку предприятие не вправе самостоятельно увеличить продажную стоимость услуг на 18%, начиная с момента введения процедуры конкурсного производства из его оборота будет извлечено 18% дохода. Средства, которые должны быть направлены на погашение кредиторской задолженности второй, третьей и четвертой очереди, будут направляться в бюджет на погашение НДС, то есть задолженности пятой очереди;

в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются не только операции по реализации товаров, но и операции по реализации работ и услуг, и выборочный подход к объекту обложения НДС экономического основания не имеет. Суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) банкротом в ходе его текущей деятельности товаров (услуг, работ) едина – производство продукции в целях дальнейшего отчуждения покупателю (заказчику). Одинаковые экономические результаты деятельности банкротов не могут влечь различные налоговые последствия.

Верховный суд указал: приведенные доводы заслуживают внимания, в связи с чем кассационная жалоба предприятия с делом подлежит передаче на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Так что ждем!

Итак, мы рассмотрели некоторые вопросы, которые могут возникнуть у сторон сделки, связанной с продажей имущества организации-банкрота. Еще раз подчеркнем:

объект обложения НДС отсутствует, если реализуются имущество и имущественные права; данный подход применим и к продукции, изготовленной в ходе производственной деятельности (обособленной от конкурсной массы);

раз речь идет об операции, не сопровождающейся начислением НДС, «входной» налог по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления «продажного» имущества, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров, работ, услуг (подлежит восстановлению, если ранее был заявлен к вычету, и учету в составе прочих расходов).

Однако вопрос с вычетом налога в ситуации, когда организация-банкрот в ходе реализации такого имущества начисляла НДС, не является урегулированным. Во всяком случае, один из возникших споров находится на рассмотрении в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ как заслуживающий внимания. Причем при положительном для налогоплательщика решении (о чем мы своевременно проинформируем читателя) раскроется другой, не менее интересный вопрос – о вычете НДС у покупателя имущества банкрота.