Что значит иждивением подрядчика. Иждивением подрядчика что это
1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
1.1. По настоящему договору Подрядчик обязуется выполнить по заданию Заказчика , сдать результат работы Заказчику, а Заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
1.2. Работа выполняется иждивением Подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обременённых правами третьих лиц.
1.3. Срок действия настоящего договора:
- начальный срок «»2019 ;
- конечный срок «»2019 .
2. ЦЕНА РАБОТЫ. ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ ПО ДОГОВОРУ
1.2. Цена подлежащей выполнению работы по настоящему договору определяется по смете, представленной Подрядчиком (Приложение №2 к настоящему договору) и составляет . Смета приобретает силу и становится неотъемлемой частью настоящего договора с момента утверждения ее Заказчиком. Цена работы по настоящему договору подряда включает компенсацию издержек Подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
2.2. Заказчик выплачивает Подрядчику аванс в размере рублей в течение дней после подписания настоящего Договора. Окончательный расчет производится после окончательной сдачи работ Подрядчиком Заказчику при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованные сроки, установленные настоящим договором или досрочно с согласия Заказчика.
2.3. Если фактические расходы Подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, Подрядчик имеет право на оплату работы по цене, указанной в п.1.2 настоящего договора, если Заказчик не докажет, что полученная Подрядчиком экономия повлияла на качество выполненной работы.
3. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН
3.1. Подрядчик :
- несет риск случайной гибели или случайного повреждения материалов и оборудования;
- несет риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки Заказчиком.
3.2. При просрочке передачи или приемки результата работы риски, предусмотренные в п.3.1 настоящего договора несет сторона, допустившая просрочку.
3.3. Подрядчик вправе самостоятельно определять способы выполнения задания Заказчика.
3.4. Подрядчик обязан немедленно предупредить Заказчика о не зависящих от Подрядчика обстоятельств, которые грозят годности или прочности результатов выполняемой работы либо создают невозможность ее завершения в срок.
3.5. Если возникнет необходимость в проведении дополнительных работ, и в связи с этим в существенном повышении цены работы на определенном этапе выполнения работ по настоящему договору, Подрядчик обязан своевременно предупредить об этом Заказчика. Если Заказчик не согласен на превышение согласованной первоначально по смете цены работы, он вправе отказаться от договора. В этом случае Заказчик уплачивает Подрядчику цену за выполненную часть работы. Подрядчик, своевременно не предупредивший Заказчика о необходимости превышения указанной в п.1.2 настоящего договора цены работы, обязан выполнить договор по цене, определенной в настоящем договоре подряда.
3.6. При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставляемых Подрядчиком, которые нельзя было предусмотреть при заключении настоящего договора, Подрядчик имеет право требовать увеличения установленной по договору цены работы, а при отказе Заказчика выполнить это требование - расторгнуть договор в соответствии со ст. 451 ГК РФ.
3.7. Заказчик вправе :
- во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой Подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность;
- отказаться от исполнения настоящего договора и потребовать возмещения убытков, если Подрядчик не приступает своевременно к исполнению настоящего договора или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку, указанному в договоре становится явно невозможным;
- назначить Подрядчику разумный срок для устранения недостатков, если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, и при неисполнении Подрядчиком в назначенный срок этого требования отказаться от настоящего договора либо поручить исправление работ другому лицу за счет Подрядчика, а также потребовать возмещения убытков.
3.8. Заказчик вправе в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив Подрядчику, часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе Заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить Подрядчику убытки, причиненные прекращением настоящего договора, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.
4. ПРИЕМКА ЗАКАЗЧИКОМ РАБОТЫ, ВЫПОЛНЕННОЙ ПОДРЯДЧИКОМ
4.1 Заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренные настоящим договором подряда, с участием Подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат) по акту сдачи-приемки (Приложение №3 к настоящему договору), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом Подрядчику.
4.2. Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них только в случаях, если в акте приемки были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.
4.3. Заказчик, принявший работу без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки).
4.4. Заказчик, обнаруживший после приемки работы отступления от настоящего договора или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты Подрядчиком, обязан известить об этом Подрядчика в разумный срок по их обнаружении.
4.5. При возникновении между Заказчиком и Подрядчиком спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из Сторон должна быть назначена экспертиза. Расходы по проведению экспертизы несет Подрядчик, за исключением случаев, когда экспертизой установлено отсутствие нарушений Подрядчиком настоящего договора или причинной связи между действиями Подрядчика и обнаруженными недостатками. В указанных случаях расходы на экспертизу несет Сторона, потребовавшая назначения экспертизы, а если она назначена по соглашению между Сторонами, – обе Стороны поровну.
4.6. При уклонении Заказчиком от принятия выполненной работы (результата работы) Подрядчик вправе по истечении месяца со дня, когда согласно настоящему договору результат работы должен был быть передан Заказчику, и при условии последующего двукратного предупреждения Заказчика продать результат работы, а вырученную сумму, за вычетом всех причитающихся Подрядчику платежей, внести на имя Заказчика в депозит в порядке, предусмотренном статьей 327 ГК РФ.
5. ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
5.1. Во всем ином, не урегулированном в настоящем договоре, в частности, касающемся ответственности Сторон, сроков обнаружения ненадлежащего качества работы, сроков исковой давности, применяются нормы действующего гражданского законодательства России.
5.2. Договор вступает в силу с момента его подписания, составлен в экземплярах.
6. ЮРИДИЧЕСКИЕ АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН
Подрядчик
Заказчик Юр. адрес: Почтовый адрес: ИНН: КПП: Банк: Рас./счёт: Корр./счёт: БИК:
7. ПОДПИСИ СТОРОН
Подрядчик _________________
Заказчик _________________
Обратите внимание, что договор подряда составлен и проверен юристами и является примерным, он может быть доработан с учетом конкретных условий сделки. Администрация Сайта не несет ответственности за действительность данного договора, а также за его соответствие требованиям законодательства Российской Федерации.
Комментарий к статье 704 1.
В п. 1 настоящей статьи закреплено правило, известное ранее из ГК 1922 и 1964 гг., - подрядчик выполняет работу своим иждивением. В отличие от ГК 1964 г., в ст. 353 которого под иждивением подрядчика подразумевалось выполнение работ из его материалов и его средствами, ст.
704 действующего ГК в данное понятие включила также выполнение работ силами подрядчика и на его оборудовании (последнее вытекает из п. 2 комментируемой статьи). Указание на выполнение работы силами подрядчика не отменяет право подрядчика на привлечение к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 706 ГК). 2.
Как и в предыдущих Гражданских кодексах, норма п. 1 сформулирована диспозитивно. Это означает, что если в договоре не предусмотрено, кто должен предоставлять материалы и оборудование, в процессе исполнения обязательства подрядчик не вправе требовать их от заказчика. Так, в одном из арбитражных дел подрядчик, нарушивший срок выполнения работ, для освобождения себя от ответственности ссылался на виновное поведение заказчика, выразившееся в непредставлении подрядчику материалов, машин, оборудования, необходимых для выполнения подрядных работ. Эти доводы ответчика не были приняты судом во внимание, так как при заключении договора стороны не пришли к единому согласию о том, кто обязан обеспечивать объект строительными и другими материалами. А в силу ст. 704 ГК, если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика. Решение арбитражного суда было доставлено без изменения апелляционной и кассационной инстанциями (дело N А43-835/98-5-25 Арбитражного суда Нижегородской области). 3.
Из п. 1 данной статьи вытекает правило, предусмотренное в п. 2, об ответственности подрядчика за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования. При этом за качество предоставленного материала он отвечает по правилам об ответственности продавца за товары ненадлежащего качества, т.е. по ст. 475 ГК (п. 5 ст. 723 ГК). (См. п. 5 комментария к ст. 723 ГК.) 4.
Подрядчик отвечает не только за качество предоставленного материала и оборудования, но и за обременение их правами третьих лиц. Ими могут быть арендодатель, залогодержатель и т. д. Если они заявляют свои требования на материал или оборудование подрядчика, в связи с чем работа не может быть выполнена или заканчивается с нарушением срока, подрядчик несет ответственность перед заказчиком, например, в форме возмещения убытков.
Статья 705. Распределение рисков между сторонами
Комментарий к статье 705 1.
Риск в гражданском праве - несение неблагоприятных имущественных последствий по основаниям, за которые не отвечает ни одна из сторон (если речь идет об обязательственном правоотношении). Категория риска широко используется в гражданском праве. Прежде всего, она присуща любому договору, используемому в предпринимательской деятельности. Что касается подряда, то в нем эта категория приобретает особое значение.
Рисковый характер работы подрядчика был отражен в определении данного договора в ГК 1922 и 1964 гг. В нынешнем легальном определении подряда (п. 1 ст. 702 ГК) нет прямого упоминания о риске подрядчика, однако в действующем ГК распределению рисков между сторонами специально посвящена ст. 705. 2.
Договору подряда присущи разного вида риски. Два из них отражены в п. 1 настоящей статьи. Первый связан со случайной гибелью или случайным повреждением используемого при выполнении работ имущества. Его несет сторона, предоставившая такое имущество. Правило абз. 2 п. 1 ст. 705 ГК - частный случай отражения принципа, закрепленного в ст.
211 ГК: риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник (если иное не предусмотрено законом или договором).
Второй вид риска лежит на подрядчике. Он состоит в случайной гибели или случайном повреждении результата работы до его приемки заказчиком. Если такой случай произойдет, подрядчик не вправе требовать оплаты результата своего труда (готового полностью или частично). В отличие от ГК 1964 г., где это правило было сформулировано императивно, п. 1 ст. 705 ГК допускает его изменение законом или договором. 3.
Ни в легальном определении договора подряда, ни в ст. 705 ГК прямо не отражен еще один риск подрядчика, традиционно присущий ему, - риск невозможности исполнения договора. Однако обязанность его несения вытекает из самой сути подрядного договора: подрядчик обязуется выполнить работу по заданию заказчика и передать ее результат, а заказчик - принять ее и оплатить. Значит, если нет результата (даже по не зависящим от подрядчика обстоятельствам, например, по причине болезни), заказчик не обязан оплачивать проделанную работу. Оплачивается лишь ее результат. 4.
Выполнение работы за свой риск - черта договора подряда (присущая ему со времен римского частного права), которая позволяет отличить его от трудового договора. Конечно, если исполнение трудовой функции не предполагает получения овеществленного результата (например, труд водителя автобуса, учителя, экскурсовода, сторожа), то отграничение его от подряда теряет смысл (и обретает его в отношении договора услуги). Но выполнение некоторых видов работы может быть облечено в форму как подряда, так и трудового договора (например, труд столяра, портного, машинистки, строителя).
К основным отличиям названных договоров можно отнести следующее: 1)
работник (в отличие от подрядчика) не выполняет трудовую функцию за свой риск. Если результат его работы будет случайно утрачен, он сохраняет право на получение заработной платы; 2)
работник, как правило, подчиняется правилам трудового распорядка и указаниям работодателя. Подрядчик сам организует свой труд, устанавливает для себя режим работы и не допускает вмешательства заказчика в его оперативно-хозяйственную деятельность; 3)
работодатель снабжает работника необходимыми для работы материалами, инструментами, оборудованием. Подрядчик выполняет работу, по общему правилу, своим иждивением и поэтому является собственником изготовленной вещи до ее передачи заказчику. Работник таким правом в отношении результата своей работы не обладает.
Вопрос об отличии подрядного договора от трудового часто возникает в правоприменительной практике (например, индивидуальные предприниматели, нанимая работников для выполнения определенной трудовой функции, предпочитают оформлять отношения как подрядные). Следует заметить, что по трудовому договору работники обладают гораздо большими гарантиями, чем подрядчики, например, по охране труда, системе льгот, оплате труда, социальному страхованию, порядку и последствиям расторжения договора. Поэтому для правильной квалификации договора необходим анализ всех его условий и обнаружение критериев (признаков) того или иного договорного типа. 5.
В п. 2 комментируемой статьи отражено общее правило, предусмотренное ст. 405 и 406 ГК, о возложении риска на просрочившую исполнение обязательства сторону. 6.
В п. 1 ст. 705 названы не все виды рисков, которые несет подрядчик по договору. К ним следует отнести риск, связанный с отказом заказчика от исполнения договора (ст. 717 ГК), и риск изменения сметы (ст. 709 ГК).
1. Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.
2. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.
Комментарий к статье 704 Гражданского Кодекса РФ
1. Работа должна выполняться иждивением подрядчика, т.е. из его материалов, его силами и его средствами (п. 1 ст. 704). Материалы - обычно потребляемое имущество, являющееся исходной сырьевой (природной или искусственной) базой для достижения результата, которое имеет с ним непосредственную связь (в том числе вещи, переданные для переработки) и выступает в качестве непосредственного объекта приложения труда; силы - сам прилагаемый для достижения результата труд (в том числе специальные познания, навыки и опыт); средства - имущество, используемое для достижения результата, которое в отличие от материалов не связано с ним непосредственно (в том числе оборудование - машины, станки, приборы и т.п., а также иное имущество - запчасти, ГСМ и др.). Значение правила п. 1 ст. 704 состоит в том, что условия об используемых материалах, силах и средствах при заключении ДП не относятся к числу объективно существенных его условий и по умолчанию рассматриваются в контексте обязанностей подрядчика. И только при необходимости данное правило в силу его диспозитивной редакции может быть изменено, что должно быть инициировано одной из договаривающихся сторон и при согласии другой стороны становится субъективно существенным условием ДП.
Пределы изменения правила п. 1 ст. 704 неоднозначны. Так, стороны ДП не могут договариваться о выполнении работы силами не подрядчика, а заказчика, иначе работа будет выполняться уже не подрядным, а хозяйственным способом, а сам договор подлежит иной квалификации (например, ремонт автомобиля силами собственника с использованием оборудования мастерской - договор аренды или ссуды данного оборудования). Напротив, стороны могут предусмотреть, что при выполнении работы наряду с подрядным способом используется хозяйственный, а также что полностью или в части используется материал и (или) средства заказчика, а поскольку из современного определения ДП исчезло имевшееся в прошлом законе указание на материалы (ср. ст. 350 ГК 1964 г. с п. 1 ст. 702 ГК РФ), сегодня едва ли остаются сомнения в том, чтобы считать подрядной не только ту деятельность, которая связана с использованием материалов, но и осуществляемую без использования таковых исключительно за счет применения сил и (или) средств подрядчика. Среди всех исключений, когда необходимое для выполнения работы имущество предоставляет заказчик, наиболее распространены случаи предоставления материалов, случаи предоставления заказчиком средств (например, оборудования) встречаются реже (в основном, когда работа ведется у него на дому). Правило п. 1 ст. 704 сопряжено с другими: а) соответствует правилу п. 1 ст. 702 ГК и в рамках ДП закрепляет активную роль подрядчика (который должен выполнить работу и сдать ее результат заказчику); б) в части выполнения работы силами подрядчика предполагает возможность привлечения им субподрядчиков (п. 1 ст. 706 ГК); в) соответствует правилу абз. 1 п. 1 ст. 718 ГК, согласно которому при выполнении подрядчиком работы случаи, объем и порядок содействия со стороны заказчика ограничиваются ДП.
2. Согласно общему правилу п. 1 ст. 704 все необходимое для исполнения ДП имущество (материалы и средства) предоставляет подрядчик, являющийся его собственником (субъектом иного вещного права). Обладая широкими распорядительными полномочиями, он отвечает за качество материала и оборудования и их свободу от прав третьих лиц (п. 2 ст. 704). Согласно п. 5 ст. 723 ГК подрядчик, предоставивший для выполнения работы материал, отвечает за его качество по правилам об ответственности продавца за товары ненадлежащего качества, исходя, таким образом, из существенности или несущественности недостатка (ср. п. 1 и 2 ст. 475 ГК), включая недостатки части материала, входящего в комплект (п. 4 ст. 475 ГК), если иное не вытекает из характера материала или существа обязательства или не установлено законом (п. 3, 5 ст. 475 ГК). Подрядчик возмещает заказчику убытки, причиненные использованием некачественного оборудования (ст. 15, 393 ГК), а также уплачивает ему неустойку, если она предусмотрена ДП. В § 1 гл. 37 ГК нет правил, посвященных случаям и последствиям обременения материалов и оборудования правами третьих лиц. Между тем такие случаи и последствия (а вместе с тем и смысл правила п. 2 ст. 704 в данной его части) неоднозначны. Так, если при выполнении заказа подрядчик использовал материал другого заказчика, который в результате сохранился в натуре и не утратил индивидуальных свойств (например, в заказанную дверь подрядчик вставил замок, предоставленный ему другим заказчиком), возможно применение правил ст. 461 - 462 ГК по аналогии закона, так как в условиях явного пробела в правовом регулировании это не противоречит существу регулируемого отношения (п. 1 ст. 6 ГК). Это значит, что подрядчик не сможет передать заказчику двери право на замок - составную часть данной сложной вещи (ст. 134, п. 2 ст. 703 ГК), поэтому при изъятии у заказчика замка подрядчик должен возместить данному заказчику понесенные им убытки (п. 1 ст. 461 в связи с п. 1 ст. 6 ГК). Напротив, в тех более распространенных случаях, когда при выполнении заказа подрядчик использовал материал другого заказчика, который в результате был израсходован (потреблен) и материализовался в новой вещи (например, из раскроенного отреза ткани был сшит костюм), с прекращением существования материала (отреза) как объекта права исключается и вопрос о каких-либо юридических обременениях данного объекта; в свою очередь, изготовленная из него новая вещь - уже другой объект права. Учитывая оба эти обстоятельства, новая вещь (костюм) свободна от прав третьих лиц, а потому в такой ситуации подрядчик отвечает уже перед тем заказчиком, чей материал был неправомерно израсходован (см. коммент. к ст. 714 ГК).
"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2013, N 2
Заказчик (работ, услуг) в ходе исполнения договора (возмездного оказания услуг, подряда) может посодействовать стороне, его исполняющей. К примеру, передать исполнителю (подрядчику) свое имущество (в статье будем рассматривать объекты основных средств). Целесообразность такого действия может быть обусловлена различными факторами - экономическими, производственными, организационными. Но в части налогообложения (сосредоточимся лишь на налоге на прибыль организаций) порой возникают претензии со стороны контролеров. И арбитражная практика - тому доказательство.
Является ли имущество, составляющее предмет иждивения заказчика, используемое исполнителем для оказания услуг (выполнения работ) в интересах заказчика, безвозмездно полученным? Вправе ли заказчик учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимость такого имущества и затраты на его содержание? Ответы на эти и некоторые другие вопросы мы постараемся дать в настоящей статье.
Две главы ГК РФ - перекликающиеся нормы
Начнем наш разговор с норм Гражданского кодекса, устанавливающих определенные правила для сторон договора подряда (гл. 37 "Подряд") и возмездного оказания услуг (гл. 39 "Возмездное оказание услуг").
Договор подряда вменяет в обязанность одной его стороне (подрядчику) выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. Заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).
Работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами, если иное не предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 704 ГК РФ).
Заказчик обязан в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором подряда, оказывать подрядчику содействие в выполнении работы (п. 1 ст. 718 ГК РФ). В случае неисполнения заказчиком этой обязанности подрядчик вправе требовать возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указанной в договоре цены работы.
Исходя из представленных норм, а также принимая во внимание ст. 421 ГК РФ о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон <1>, делаем вывод: заказчик вправе закрепить это в договоре и, соответственно, передать подрядчику свое имущество, необходимое для получения ожидаемого результата в процессе выполнения подрядчиком работ. При таких обстоятельствах договор квалифицируется как договор подряда иждивением заказчика <2>.
<1> Исключением из данного правила являются случаи, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
<2> Применительно к строительному подряду (§ 3 гл. 37 ГК РФ) дополнительные обязанности заказчика конкретизированы в ст. 747 ГК РФ: заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги; оплата предоставленных заказчиком указанных услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.
Договор возмездного оказания услуг. По нему одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать последней услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность). Заказчик, соответственно, эти услуги (действия, деятельность) обязан оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
К договору возмездного оказания услуг в силу ст. 783 ГК РФ применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ), если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Сопоставляя данные нормы ГК РФ, приходим к выводу: гражданское законодательство допускает возложение обязанности по обеспечению исполнителя материалами, силами и средствами на заказчика услуг. Договор при этом квалифицируется как договор возмездного оказания услуг иждивением заказчика.
Налоговые аспекты вопроса
Нормы гражданского законодательства, рассмотренные выше, говорят о том, что передача имущества заказчиком происходит в рамках возмездного договора. Подобные действия передающей стороны обусловлены некой ее целью, а у получающей имущество стороны возникают перед передающим лицом соответствующие обязательства. Важно отметить: при таких обстоятельствах передача имущества не носит безвозмездный характера.
Но практика показывает, что именно этот момент и порождает споры с контролерами: последние так и норовят причислить подобную передачу имущества к предоставлению его в безвозмездное пользование со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. Так, стороне, передающей имущество, могут "снять" расходы (напомним, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ при налогообложении не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей <3>; амортизация по таким объектам в целях налогообложения не начисляется (п. 3 ст. 256, п. 6 ст. 259.1 НК РФ)). А принимающей имущество стороне - приплюсовать дополнительный доход (по мнению Минфина <4> и Президиума ВАС РФ <5>, безвозмездное пользование имуществом следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права, то есть возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ).
<3> См., например, Письма УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001819, от 20.08.2007 N 20-05/078880.2.
<4> См., например, Письма от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243.
<5> Информационное письмо от 22.12.2005 N 98.
Обратите внимание! В Письме от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162 финансисты указали: при получении имущества (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Таким образом, получающая по договору в безвозмездное пользование имущество сторона включает в состав внереализационных доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества <6>. Это отмечает Минфин России в Письмах от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243 (ранее финансисты давали такие же рекомендации - см., например, Письмо от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359).
<6> Арбитражная практика по определению рыночной цены для целей налогообложения в соответствии с разд. V.1 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ, пока не сложилась. Предположить, как будут развиваться события, можно, проанализировав судебные решения применительно к ст. 40 НК РФ. Есть Постановления, подтверждающие, что арбитры проводят аналогию между "арендой" и "ссудой" с точки зрения рыночной цены, хотя ссуда императивно безвозмездна (Постановления ФАС ВВО от 05.06.2007 N А39-3251/2006 (Определением ВАС РФ от 23.07.2007 N 8714/07 отказано в передаче ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС МО от 12.12.2011 N А40-74694/10-142-381 (Определением ВАС РФ от 22.03.2012 N ВАС-3091/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-42032/04 и др.), но как бы то ни было, при доначислении дохода исходя из рыночных цен должна быть обеспечена сопоставимость условий договора и периодов их действия (Постановление ФАС СКО от 16.12.2009 N А32-24432/2007-26/487 (Определением ВАС РФ от 16.04.2010 N ВАС-11079/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).
Судебные решения
В подтверждение сказанного (что проблемы возможны) приведем примеры из практики.
Налоговый орган счел необоснованным уменьшение налогооблагаемой прибыли организации на сумму амортизационных отчислений по имуществу, переданному в пользование подрядчику, что привело к занижению и неуплате налога в бюджет.
С решением налоговиков организация не согласилась и обратилась в суд, где нашла поддержку со стороны арбитров (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2011 N А41-8534/10 <7>). Их позиция аргументирована следующим.
<7> Поддержано Постановлением ФАС МО от 06.07.2011 N КА-А41/6674-11.
Все имущество, переданное организацией, использовалось для выполнения заказов и отгрузки изготовленной продукции исключительно для организации . Ссылаясь на нормы ГК РФ (ст. ст. 704, 718), суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что переданные по договорам объекты основных средств не входят в перечень имущества, подлежащего исключению из состава амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). Следовательно, в данном случае сумма амортизации правомерно включена обществом в состав расходов (ст. 252, п. 2 ст. 253 НК РФ) для целей налогообложения прибыли.
Аналогичная претензия со стороны контролеров была предъявлена к другой организации. На этот раз налоговики исходили из того, что заключенный с подрядчиком договор содержит в себе два отдельных договора (два предмета договора): договор подряда (выполнение работ по добыче углеводородов) и договор безвозмездного пользования (временное безвозмездное пользование имуществом, принадлежащим обществу).
И вновь суд (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010-АК <8>) оказался на стороне налогоплательщика, используя следующую доказательную базу.
<8> Оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 19.11.2010 N КА-А40/14125-10.
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если такая операция не связана с возникновением у их получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для него работы, оказать ему услуги. Это прописано в п. 2 ст. 248 НК РФ.
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Таким образом, отношения могут быть квалифицированы как безвозмездные при условии предоставления имущества (работ, услуг) по договору только одной из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют встречные обязательства, чего нельзя сказать о рассматриваемом договоре.
Примечание. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (ст. 423 ГК РФ).
Согласно его положениям работы выполняются иждивением подрядчика, за исключением случаев содействия заказчика (и третьих лиц), предусмотренных договором. В частности, при отсутствии у подрядчика оборудования, необходимого для надлежащего исполнения обязательств по настоящему договору, таковое передается ему (на период действия договора) заказчиком в рамках содействия по настоящему договору на основании акта приема-передачи, являющегося неотъемлемой частью договора с момента подписания такого акта приема-передачи.
Аналогичное условие установлено договором по объектам инфраструктуры, находящимся на договорной территории (участке недр, на котором располагается газовое месторождение) и принадлежащим заказчику.
Передача имущества в рамках договора не может рассматриваться как передача в безвозмездное пользование, поскольку производится в качестве исполнения заказчиком обязанности по частичному иждивению выполнения работ средствами заказчика (содействия заказчика) в соответствии со ст. ст. 704, 714, 716 и 718 ГК РФ и положениями договора; имущество передается подрядчику во временное пользование исключительно для использования его в целях выполнения работ по договору, а также актов приема-передачи основных средств, являющихся неотъемлемой частью договора с момента подписания таких актов; передача имущества осуществляется в интересах заказчика и не предусматривает использования в интересах подрядчика; цена работ по договору согласована сторонами с учетом того обстоятельства, что имущество предоставляется заказчиком.
Переданные по договору объекты основных средств не входят в перечень имущества, подлежащего исключению из состава амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ), в связи с чем сумма амортизации правомерно включена обществом в состав расходов (ст. 252, п. 2 ст. 253 НК РФ) для целей налогообложения прибыли. Значит, выводы инспекции о наличии в отношениях сторон по договору фактов безвозмездной передачи имущества и, как следствие, о занижении и неуплате налога на прибыль являются необоснованными и не соответствующими нормам налогового и гражданского законодательства РФ.
Схожий подход (только к налогообложению другой - принимающей имущество - стороне договора) судьи применили в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2010 N 09АП-18979/2010-АК <9>, где также подчеркнуто: безвозмездность имеет место лишь тогда, когда очевидно отсутствует какое-либо встречное предоставление и воля стороны направлена именно на дарение как отчуждение без каких-либо встречных обязательств <10>.
<9> Оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 22.12.2010 N КА-А40/15811-10.
<10> В рассматриваемом Постановлении даны ссылки и на другие судебные решения. Так, вышеуказанное толкование безвозмездности подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.04.2006 N 13952/05, от 26.04.2002 N 7030/01, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).
Подход чиновников
Итак, мы рассмотрели нормы гражданского законодательства и показали, что споры по рассматриваемому вопросу возможны. В связи с этим хотелось бы узнать, что думают по этому поводу чиновники.
Финансовое ведомство, между прочим, на протяжении длительного промежутка времени дает весьма благоприятные разъяснения: если условиями договора возмездного оказания услуг предусмотрено, что выполнение работ (оказание услуг) осуществляется на условиях иждивения заказчика, соответствующее имущество, предоставленное заказчиком исполнителю, для целей налогообложения прибыли не будет признаваться безвозмездно полученным. Следовательно, стоимость такого имущества не включается в налоговую базу у исполнителя. Расходы заказчика в виде стоимости имущества, переданного исполнителю в рамках договора возмездного оказания услуг с иждивением заказчика, и расходы заказчика по содержанию такого имущества относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу с учетом требований ст. 252 НК РФ (Письмо от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496).
Сомневающиеся налогоплательщики интересуются вновь и вновь, как исчислить налог на прибыль в каждой конкретной ситуации. Минфин России по-прежнему дает положительные ответы: и по передаче заказчиком подрядчику в пользование временных титульных зданий и сооружений (Письмо от 12.09.2012 N 03-07-10/20), и по безвозмездному пользованию помещением, предоставление которого входило в обязанности заказчика в рамках выполнения договоров на оказание услуг в области ведения бухгалтерского и налогового учета (Письмо от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589), и по получению оператором связи оборудования заказчика (Письмо от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4), и т.д.
Так что же не так?
Возникает вопрос: что же все-таки не так? Почему налоговики предъявляют претензии (по части исчисления налогов) в случае передачи заказчиком имущества исполнителю (подрядчику) в рамках возмездного договора (выполнения работ, оказания услуг)?
Ситуации, конечно, бывают разные. Но в большинстве своем контролеров "наводит на недобрые мысли" некорректное оформление договорных отношений. Во всяком случае если в договоре будут отсутствовать условия о передаче объектов ОС подрядчику (исполнителю) для выполнения им обязательств в рамках договора подряда (возмездного оказания услуг), а из документов (иных источников) будет следовать, что заказчик передал такое имущество в пользование подрядчику (исполнителю) и оно фактически используется последним, налоговый риск в части непризнания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (для передающей имущество стороны) и признания внереализационного дохода (для принимающей стороны) возрастет.
В связи с этим сделаем еще ссылку на разъяснение финансистов - Письмо от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57, из которого следует, что, если предоставление заказчиком подрядчику во временное пользование оборудования не предусмотрено договором подряда , у сторон договора возникают налоговые последствия в части исчисления налога на прибыль.
* * *
Подводя итог сказанному, отметим: передача имущества заказчика исполняющей договор стороне (в рамках этого договора), связанная с интересами заказчика, - операция, предусмотренная гражданским законодательством. В части исчисления налога на прибыль она не должна вызывать каких-либо последствий, на что неоднократно указывал Минфин. Однако при проверке могут возникнуть налоговые риски переквалификации налоговыми органами операций по данному договору из выполнения работ (оказания услуг) иждивением заказчика в безвозмездное пользование имуществом заказчика. Минимизировать их можно путем закрепления в договоре обязанности заказчика обеспечить исполнителя имуществом (оборудованием, помещением), необходимым для выполнения последним условий договора.
С.Н.Зайцева
Главный редактор журнала
"Налог на прибыль:
учет доходов и расходов"
1. Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами.
2. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.
Комментарий к Ст. 704 ГК РФ
1. Согласно п. 1 комментируемой статьи подрядчик выполняет работу, если иное не предусмотрено договором подряда, собственным иждивением, т.е. из своих материалов, своими силами и средствами. Осуществляя работу собственными средствами, подрядчик не только несет необходимые затраты, связанные с выполнением работ, но и использует собственное оборудование, как это следует из п. 2 данной статьи.
———————————
Термин «собственное иждивение» в п. 1 комментируемой статьи применяется в традиционном его понимании. В «Толковом словаре живаго великорускаго языка Владимира Даля» (Том второй. Второе изданiе, исправленное и значительно умноженное по рукописи автора. СПб.; М.: Изданiе книгопродавца-типографа М.О. Вольфа, 1881. С. 9 — 10) «иждивенье» трактуется как «издержка, содержание, расход, сумма, на что-либо известное назначенная, на какой или на чей счет что делается».
Норма, содержащаяся в п. 1 комментируемой статьи, является диспозитивной, поэтому в договоре подряда стороны могут предусмотреть и иные варианты распределения прав и обязанностей. Так, согласно ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), а в соответствии со ст. 707 ГК РФ на стороне подрядчика могут выступать одновременно два или более лиц. Согласно ст. 713 ГК РФ в случае предоставления заказчиком материала, необходимого для выполнения работы, подрядчик обязан использовать его экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала. Подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда (ст. 714 ГК).
2. Поскольку по общему правилу выполнение работы осуществляется иждивением подрядчика, он несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования (п. 2 комментируемой статьи). Согласно п. 5 ст. 723 ГК РФ подрядчик, предоставивший материал для выполнения работы, отвечает за его качество по правилам об ответственности продавца за товары ненадлежащего качества. Следовательно, заказчик вправе воспользоваться любой из возможностей, предоставленных покупателю ст. 475 ГК РФ.
Что касается правовых последствий ненадлежащего качества предоставленного подрядчиком оборудования, то они могут различаться в зависимости от наступивших ввиду использования некачественного оборудования результатов. Так, если использование некачественного оборудования повлекло ненадлежащее качество работы (недостатки), то к подрядчику могут применяться правила ст. 723 ГК РФ. В том случае, когда использование некачественного оборудования повлекло нарушение сроков выполнения работ, к подрядчику могут применяться меры воздействия, предусмотренные ст. 708 ГК РФ, а если такое использование привело к тому, что подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 3 ст. 715 ГК).
Вместе с тем нет достаточных оснований для того, чтобы распространять положения об ответственности подрядчика за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, приведенные в п. 2 комментируемой статьи, на его собственные силы и средства, во всяком случае на ту часть средств, которая включает необходимые затраты, осуществляемые на выполнение работ. Дело в том, что использование не имеющего соответствующей квалификации персонала либо неосуществление необходимых затрат для надлежащего выполнения работ подрядчиком может привести к самым разным правовым последствиям в зависимости от наступивших в каждом конкретном случае результатов.
3. С выполнением по общему правилу работы иждивением подрядчика связывается также его ответственность за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц. Под материалами и оборудованием, обремененными правами третьих лиц, понимается наличие на них различных вещных или обязательственных прав (право собственности, право залога и т.д.) у лиц, которые не являются сторонами договора подряда. Указанные права могут препятствовать надлежащему исполнению договора подрядчиком, поэтому, как и в случаях с оборудованием ненадлежащего качества, а также с ненадлежащим использованием его собственных сил и средств, правовые последствия здесь тоже будут различаться в зависимости от наступивших в каждом конкретном случае результатов. В связи с этим представляется, что указание в п. 2 комментируемой статьи на то, что подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц, служит распределению между сторонами договора подряда рисков неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. То есть риск неблагоприятных последствий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору подряда по причинам ненадлежащего качества предоставленных подрядчиком материалов и оборудования, а также в случае предоставления им материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц, всегда возлагается на подрядчика.
