Учёт промежуточных объёмов строительно-монтажных работ. Все нюансы в оформлении договора подряда

18.04.2019

Сдача и приемка результатов выполненных подрядчиком работ являются одним из важнейших этапов выполнения договора строительного подряда. Сдача и приемка работ регулируются положениями статьи 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), а также общими положениями статьи 720 ГК РФ.

В соответствии со статьей 753 ГК РФ сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка его заказчиком оформляются актами, которые подписываются обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего объема выполненного по договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, - этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика в соответствии с пунктом 3 статьи 753 ГК РФ. Если поэтапная сдача работ не предусмотрена договором, то, несмотря на оформление акта по форме №КС-2 и признание в бухгалтерском учете подрядчика выручки от реализации СМР, в случае гибели или повреждения имущества ответственность за это все равно несет подрядчик. В случаях, предусмотренных законом и иными правовыми актами, в сдаче и приемке могут принимать участие представители государственных и муниципальных органов.

Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года №100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

При сдаче объекта в целом в бухгалтерском учете происходит увеличение остатков незавершенного производства с начала выполнения работ по договору до их окончания и сдачи по акту заказчику или генподрядчику. В состав незавершенного производства генерального подрядчика или подрядчика входят так же и субподрядные работы, которые оформлены как законченные согласно договору субподряда, отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 20 субсчет "СМР, выполненные субподрядными организациями" Кредит 60 субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - на стоимость принятых субподрядной организацией работ без НДС;

Дебет 19 субсчет "НДС по субподрядным работам (неоплаченным) Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - на сумму НДС в стоимости принятых субподрядных работ.

Налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость, являются авансовые платежи, связанные с расчетами за реализованную продукцию (работы, услуги).

Полученные средства от заказчиков это авансовые платежи или предоплата, которая отражается следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным";

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68.

При завершении объекта в целом нужно произвести зачет ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость с полученных авансов
Дебет 68 Кредит 62 субсчет "НДС".

На полную сумму авансовых платежей, включая НДС
Дебет 62 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Если по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача объекта без перехода права собственности на них, то и в бухгалтерском учете такая передача не будет являться реализацией. В учете не может быть и снижения остатков незавершенного производства.

Поскольку статья 39 НК РФ определяет условия, при которых возникает реализация (объект налогообложения), а именно переход права собственности на результаты выполненных работ, без перехода права собственности не может быть и факта реализации.

Таким образом, если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача объектов СМР без перехода права собственности на них, то соответственно в бухгалтерском учете такая передача не будет рассматриваться реализацией. Планом счетов при определении дохода по мере выполнения отдельных работ по этапам применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" целесообразно использовать организациям, выполняющим работы долгосрочного характера - более одного года, которые согласно договорам осуществляют расчеты с заказчиками за отдельные этапы работ, имеющие самостоятельное значение. Применение счета 46 не приводит к увеличению поступления денежных средств или появлению задолженности за строительную продукцию при отражении договорной стоимости сдаваемых этапов работ по кредиту счета 90. В данном случае кредит счета 90 не корреспондирует с дебетом счетов 51, 62, так как у заказчика не наступает право собственности на строительную продукцию.

Счет 46 заменяет счета 51, 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, который показывает незавершенность реализации, искусственность ее образования для определения промежуточных финансовых результатов, необходимых при принятии управленческих решений. Не попадают в зачет и полученные авансы. Появившаяся на счете 99 прибыль не приводит к обязательствам подрядчика перед бюджетом по налогу на прибыль, не начисляются данные налоги с авансовых поступлений.

Отрицательным моментом при применении счета 46 является смешение принципов оценки одного и того же показателя - незавершенного производства. Одна часть этого показателя учитывается на счете 20 и оценивается по фактическим затратам. Другая учитывается на счете 46 по договорной стоимости. Смешение принципов оценки снижает аналитичность данного показателя и понижает эффективность его использования при принятии управленческих решений. По окончании работ по объекту или договору в целом происходит закрытие счета 46 и определение финансовых результатов по завершающим этапам работ. Комплекс проводок по соответствующим хозяйственным операциям выглядит следующим образом:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит	Содержание операции
62	46	Договорная стоимость ранее выполненных и соответствующим образом оформленных работ
62	90	Договорная стоимость выполненных и оформленных в отчетном периоде заключительных работ по договору в целом
90	20	Себестоимость работ на завершающих стадиях выполнения договора или возведения вводимых в действие объектов, то есть себестоимость работ, объем которых оформлен актами (справками) в отчетном периоде или себестоимость которых не списывалась в предыдущие периоды
90	68-1	Сумма НДС, начисленная на продукцию, не отраженная по счету 46
90	99	Сумма прибыли от реализации за отчетный период

При ином моменте перехода права собственности на строительную продукцию от исполнителя к заказчику после оплаты всех работ по договору или объекту подрядчик может пользоваться активным счетом 45 "Товары отгруженные".

По окончании строительства или проектной работы оплаченная заказчиком часть стоимости этапов списывается в дебет счета 62 "Расчеты покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные", а неоплаченная часть - на счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример.
Подрядчик заключил договор с заказчиком на выполнение СМР по ряду объектов. Моментом перехода права собственности на строительную продукцию от исполнителя к заказчику является сдача в эксплуатацию объектов. Одним из возводимых объектов первостепенной важности является складское помещение. Дополнительное соглашение выделяет в договорной стоимости объекта два этапа работ. Учетной политикой предприятия предусмотрено применение метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности".
Договорная стоимость первого этапа - 2 120 000 рублей, второго - 2 480 000 рублей. Для пополнения оборотных средств подрядчика, используемых при выполнении СМР, заказчик обязуется, согласно договору, ежеквартально перечислять аванс в размере 90% от сметной стоимости планируемых к выполнению СМР.
Сделаны следующие проводки
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
Возведение объекта началось в августе. Учет у подрядчика ведется в пообъектном разрезе. В 3 квартале по данному объекту получен аванс в сумме 1 908 000 рублей (2 120 000 рублей х 90 %).
51 62-1 1 908 000 Получен аванс
62-1 68-1 291 051 Начислен НДС(1 908 000 рублей х 18%: 118%)
68-1 51 291 051 Уплачен НДС
В сентябре первый этап работ был завершен, по нему составлен акт выполненных работах, определена себестоимость, которая составила 1 696 000 рублей.
46 90 2 120 000 Выполнен этап работ
90 68-1 323 390 Начислен НДС
68-1 62-1 291 051 Восстановлен НДС с аванса
90 20 1 696 000 Списана себестоимость
90 99 100 610 Выявлен финансовый результат
Во 4 квартале аванс заказчика, поступивший на расчетный счет, составил 2 232 000 рублей (2 480 000 рублей х 90 %):
51 62-1 2 232 000 Поступил аванс
62-1 68-1 340 475 Начислен НДС
68-1 51 340 475 Перечислен НДС
В этом же квартале объект сдан заказчику, подписан акт ввода эксплуатацию, затраты второго этапа составили 1 734 266 рублей. Переход собственности от подрядчика к заказчику отражается в учете:
62 46 2 120 000 Отражены этапы выполненных работ
62 90 2 480 000 Отражена выручка
90 68 378 305 Начислен НДС
90 20 1 734 266 Списаны затраты
90 99 376 429 Отражен финансовый результат
68 62-1 340 475 Восстановлен НДС с авансов
62-1 62 4 140 000 Учтена сумма двух полученных авансов (1 908 000 рублей + 2 232 000 рублей)
Окончание примера.

Форма №КС-6 "Общий журнал работ" применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ, и является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ.

Оформление результатов сдачи выполненных подрядчиком работ осуществляется по унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года №100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».

При завершении объекта в целом нужно произвести зачет ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость с полученных авансов

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
		Списывается фактическая себестоимость работ, не вошедших в сданные этапы
		Производится запись при окончательной оплате строительной продукции

По окончании строительства или проектной работы оплаченная заказчиком часть стоимости этапов списывается в дебет счета «Расчеты покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные», а неоплаченная часть - на счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .

Пример.

Подрядчик заключил договор с заказчиком на выполнение СМР по ряду объектов. Моментом перехода права собственности на строительную продукцию от исполнителя к заказчику является сдача в эксплуатацию объектов. Одним из возводимых объектов первостепенной важности является складское помещение. Дополнительное соглашение выделяет в договорной стоимости объекта два этапа работ. Учетной политикой предприятия предусмотрено применение метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности».

Договорная стоимость первого этапа - 2 120 000 рублей, второго - 2 480 000 рублей. Для пополнения оборотных средств подрядчика, используемых при выполнении СМР, заказчик обязуется, согласно договору, ежеквартально перечислять аванс в размере 90% от сметной стоимости планируемых к выполнению СМР.

Сделаны следующие проводки

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
Возведение объекта началось в августе. Учет у подрядчика ведется в пообъектном разрезе. В 3 квартале по данному объекту получен аванс в сумме 1 908 000 рублей (2 120 000 рублей х 90 %).
			Получен аванс

Причина спора	Налоговики настаивали на том, что компания должна включить в и НДС на стоимость отдельных этапов СМР по строительству горнолыжного парка, поскольку в проверяемом периоде он уже эксплуатировался
Кто выиграл	Компания
Цена вопроса	28 798 668 рублей налогов плюс штрафы и пени
Аргументы, которые сработали	Договор не предусматривал никаких этапов, а строительство парка, несмотря на его эксплуатацию, в периоде проверки не было завершено
Документ	Постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.03.15 № А70-1240 /2014

Заказчика обвинили в искусственном затягивании приемки работ

При проверке инспекторы включили в состав налоговых доходов и базы по НДС стоимость строительно-монтажных работ по возведению горнолыжного парка в размере 99 млн руб. Проверяющие сочли, что к договору должно быть применено законодательство о поэтапной сдаче работ, так как заказчик и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами, которые вступили в сговор с целью затягивания сдачи работ и получения необоснованной налоговой выгоды.

В проверяемом году заказчик не подписывал акты выполненных работ подрядчика, хотя делал это по актам работ субподрядчиков. Заказчик начал эксплуатировать горнолыжный парк, сдавая в аренду его площади, рекламируя его в СМИ и открыв доступ посетителям в кафе, ресторан, гостиницу и домики. Также он заявил к вычету часть НДС по СМР на горнолыжном парке.

Об аргументах в пользу компании

Договор не предусматривал сдачу каких-либо этапов работ. А окончательный расчет стороны планировали произвести после полного завершения строительства объекта, включая устранение выявленных дефектов, на основании акта приемки объектов в эксплуатацию. По соглашению сторон заказчик рассчитывался с генподрядчиком на основании:

актов приемки выполненных работ по форме КС-2;
справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3;
счетов-фактур и исполнительной документации на выполненный объем работ.

При этом сдача работ в виде отдельных этапов является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Стороны договора четко прописали, что не пользуются этим правом и все работы считаются выполненными только после сдачи всего объекта. Наличие проектной документации на отдельные части предмета договора не может свидетельствовать о наличии этапов. Так же как и частичное заявление вычетов по НДС.

Сдача парка в аренду до его ввода в эксплуатацию не доказывает, что заказчик принял отдельные этапы. Он вправе использовать свое имущество в любом виде, как готового комплекса, так и отдельных зданий, сооружений и временных построек, при этом беря на себе риски, связанные с эксплуатацией объекта, не соответствующего проектно-технической документации.

Горнолыжный парк эксплуатировался до достижения полной степени готовности. В аренду были сданы трассы на естественной части склона с установленными временными безопорными подъемниками. Это также свидетельствует о незаконченности парка, так как проектная документация предусматривала опорные подъемники.

Работы по спорному объекту в целом или по каким-либо его частям в проверяемом периоде заказчиком не принимались и не оплачивались, поскольку не наступил момент реализации работ по договору генподряда. Поэтому суд решил, что у генподрядчика отсутствовала выручка от произведенных работ, что исключает необходимость формирования базы по налогу на прибыль и НДС.

Налоговики усомнились, что можно сделать 300 рейсов в день

Дополнительно налоговики обвинили компанию в том, что ее расходы на перевозку грунта для строительства парка являются фиктивными. Якобы организация перевозила песок собственными силами. Дело в том, что в последний день каждого месяца сторонний перевозчик совершал слишком большое количество рейсов: от 201 до 398. С учетом расстояния и числа машин у него их нереально выполнить в один день. При этом у налогоплательщика есть собственные машины, которые могут перевозить грунт.

Компания опровергла эти претензии, представив нехитрые расчеты. Даже если бы она задействовала все собственные машины, она не смогла бы перевезти нужное количество песка. Рейсы, количество которых смутило контролеров, перевозчик осуществлял в течение месяца, а последним днем оформлялись лишь документы. Поскольку инспекторы не доказали, что для строительства горнолыжного парка компания не использовала заявленное количество грунта или что она купила его у другого юрлица, суд поддержал налогоплательщика.

По материалам журнала «Арбитражная налоговая практика».

При производстве строительно-монтажных работ типичной является ситуация, когда в рамках договора подряда между заказчиком и подрядчиком предусмотрено подписание ежемесячных актов о приёмке выполненных работ по форме КС-2. Следует ли отражать в учёте заказчика работы подрядчика по промежуточным актам? Какие налоговые риски могут возникнуть у заказчика при использовании промежуточных актов?

Предметом договора строительного подряда может выступать как строительство или реконструкция предприятия, здания, сооружения или иного объекта, так и выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных с воздвигаемой недвижимостью работ (п. 2 ст. 740 ГК РФ). При этом если предметом договора является строительство или реконструкция объекта, то результатом работ подрядчика - построенный объект капитального строительства, в случае если в предмете договора речь идёт о выполнении определённых работ, то соответственно результат – это выполненные работы.

В п. 1 ст. 753 ГК РФ предусматривается, что результаты строительных работ подрядчик может сдавать не только в целом, но и поэтапно, если это предусмотрено договором. Приёмка работ оформляется актом, подписанным обеими сторонами.

Как видно из приведённых норм, в Гражданском кодексе РФ идёт речь о приёмке-передаче результата работ в целом по объекту или по определённому этапу работ.

Отметим, что Гражданский кодекс РФ не содержит никаких норм, позволяющих однозначно ответить на вопрос, правомерно или нет передавать промежуточные (ежемесячные) объёмы работ и подписывать промежуточные акты приёмки-сдачи этих работ и какие последствия при этом возникают, например, происходит ли переход рисков, права собственности и т. д.

Вместе с тем прямого запрета на передачу промежуточных объёмов тоже нет.

В пункте 18 информационного письма Президиума ВАС от 24.01.2000 № 51, в частности, говорится, что при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчётов. Данные акты не являются актами предварительной приёмки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Поэтому если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приёмка работ заказчиком, то акты по форме КС-2 и КС-3, подписываемые заказчиком и подрядчиком за отчётный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчёты с исполнителем, но не являются подтверждением принятия результата работ.

В случае если договором подряда прямо предусмотрены этапы строительства, то подписание актов КС-2 и КС-3 по строительным работам свидетельствует о приёмке заказчиком выполненного этапа работ (этапа строительства) и переходе права собственности и рисков по этому этапу.

При этом под этапом строительства понимается строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введён в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т. е независимо от строительства иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т. е. независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства.

Можно ли подписать дополнительное соглашение к договору подряда, в котором обозначить промежуточные объёмы (по ежемесячным актам), как этапы?

По нашему мнению, промежуточные (ежемесячные) объёмы работ нельзя назвать этапами. Чаще всего промежуточные объёмы представляют собой перечень работ, которые имеют разрозненный и незаконченный характер, например снятие грунта с части территории под строительство, укладка части фундамента, возведение части конструкции и т. д., т. е. автономного объекта, который может быть введён в эксплуатацию, не возникает.

Кроме того, этапы должны быть закреплены не только в договоре, но и в смете и в технической документации на строящийся объект (п. 1 ст. 743 ГК РФ).

Для признания объекта в бухгалтерском учёте необходимо, чтобы он принадлежал организации на праве собственности, поскольку законодательными актами по бухгалтерскому учёту предусмотрено допущение имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют и учитываются обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 при реализации выручка у подрядчика отражается после того, как работа принята заказчиком. Соответственно, у заказчика в этот момент в учёте отражаются принятые работы.

Следует отметить, что подрядчик должен ещё руководствоваться ПБУ 2/2008, которое предполагает отражение выручки по договорам строительного подряда, длительность выполнения работ по которым составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы, до момента окончательной передачи результата работ (этапа работ). Причём такая выручка учитывается как отдельный актив, если применяется способ «по мере готовности» (п. 26 ПБУ 2/2008).

Действие указанного положения не распространяется на заказчика, поэтому выручка, которая учитывается у подрядчика как отдельный актив, не может находить отражения у заказчика.

Таким образом, отражение в учёте и отчётности отдельных работ на основании промежуточных актов КС-2 у заказчика, по нашему мнению, является неправомерным.

Принять к учёту можно только результат работ в виде завершённого объекта строительно-монтажных работ, либо как этап работ, который тоже должен представлять собой автономно существующий объект. В противном случае, при аудите отчётности аудитор будет указывать на необоснованное завышение статьи бухгалтерского баланса – «основные средства».

Налоговые риски, которые могут возникнуть, относятся к НДС. Подрядчик передаёт заказчику с ежемесячными актами также счета-фактуры, в которых выделен НДС. Контролирующие органы неоднократно выражали свою позицию по вопросу правомерности вычетов по НДС в этом случае. Суть её сводится к тому, что подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы и выставляющий в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных подрядчиком работ заказчику (т. е. до перехода риска утраты имущества к заказчику), выставляет такие счета-фактуры неправомерно. Заказчик не может принять к вычету предъявленный ему НДС, поскольку полученный им счёт-фактура составлен в нарушение норм ст. 168 и 169 НК РФ, т. е. выставлен раньше срока (письма Минфина России от 31.05.12 № 03-07-10/12, 14.10.10 № 03-07-10/13, 17.02.11 № 03-07-08/44 и ФНС России от 25.01.11 № КЕ-4-3/860@).

Подрядчик может выставить счёт-фактуру на выполненные им работы только при наличии результата работ, определённого договором, которым может быть:

законченное капитальное строительство объекта в целом;
выполненный этап строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);
выполненные монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы.

Все платежи по договору до подписания окончательного акта передачи результата работ следует считать авансовыми.

В противном случае заказчик должен быть готов отстаивать свою позицию в суде. Сложившая арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, однако в последнее время суды всё чаще принимают решения, в которых признают право на вычет НДС у заказчика при приёмке и принятии на учёт результатов работ независимо от того, выделены ли в договоре этапы работ (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.12 по делу № А40-77285/11-107-332, 07.04.11 № КА-А40/2227-11 по делу № А40-60156/10-35-331, Поволжского округа от 09.02.12 по делу № А57-4110/2011).

Таким образом, у заказчика имеется выбор: отражать в учёте и отчётности промежуточные ежемесячные акты и принимать к вычету НДС по принятым работам (путь, сопряжённый с налоговыми рисками и оговорками аудитора) или отражать только авансы и принимать к вычету НДС по авансам, выданным до момента приёмки окончательного результата работ. Однако при этом целесообразно закрепить в договоре условие о том, что все платежи до момента передачи результата работ (этапа работ) являются авансами.